在辦理金融犯罪、經(jīng)濟(jì)犯罪以及職務(wù)犯罪的案件中，時(shí)常出現(xiàn)由偵查機(jī)關(guān)委托會計(jì)師事務(wù)所出具的《審計(jì)報(bào)告》。然而《審計(jì)報(bào)告》的使用在名稱上五花八門，如有的稱之為《會計(jì)審核報(bào)告》，有的叫做《專項(xiàng)審計(jì)報(bào)告》，有的命名為《專項(xiàng)司法審計(jì)鑒定報(bào)告》，還有的稱作《專項(xiàng)審核報(bào)告》。
另外，《審計(jì)報(bào)告》依據(jù)的標(biāo)準(zhǔn)也各不相同，有的是審計(jì)準(zhǔn)則，有的是會計(jì)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則，還有的是司法鑒定準(zhǔn)則，甚至有的沒有標(biāo)準(zhǔn)。撲朔迷離的《審計(jì)報(bào)告》不僅讓辯護(hù)律師無所適從，也讓公檢法的辦案人員無從著手。在司法實(shí)踐中，《審計(jì)報(bào)告》是什么？能否作為證據(jù)證明案件事實(shí)？
一、《審計(jì)報(bào)告》是什么？
通常，能夠出具《審計(jì)報(bào)告》的主體是國家審計(jì)機(jī)關(guān)與會計(jì)師事務(wù)所。但司法適用中的《審計(jì)報(bào)告》僅指以會計(jì)師事務(wù)所出具的《審計(jì)報(bào)告》。那么委托會計(jì)師事務(wù)所對有關(guān)涉案金額、銀行流水等信息審計(jì)作出的《審計(jì)報(bào)告》的內(nèi)涵到底如何呢？
其一，《審計(jì)報(bào)告》屬于鑒證業(yè)務(wù)，是一項(xiàng)獨(dú)立的社會活動�！吨袊詴�(jì)師鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則》第五條，鑒證業(yè)務(wù)是指注冊會計(jì)師對鑒證對象信息提出結(jié)論，以增強(qiáng)除責(zé)任方之外的預(yù)期使用者對鑒證對象信息信任程度的業(yè)務(wù)。通俗的說就是會計(jì)師事務(wù)所及注冊會計(jì)師依照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則，對其被審計(jì)對象的財(cái)務(wù)收支、財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量、會計(jì)核算等鑒證對象信息的公允性和合理性進(jìn)行審查，并給出審計(jì)意見的鑒證活動。常見的對企業(yè)或單位進(jìn)行的財(cái)物報(bào)表審計(jì)就是其中之一。
其二，《審計(jì)報(bào)告》需要獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，證據(jù)來源既可以自行調(diào)查直接獲取，也可以由委托方、被審計(jì)單位提供。根據(jù)《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1301號》第九條，注冊會計(jì)師的目標(biāo)是，通過恰當(dāng)?shù)姆绞皆O(shè)計(jì)和實(shí)施審計(jì)程序，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以得出合理的結(jié)論，作為形成審計(jì)意見的基礎(chǔ)。第十條，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)具體情況設(shè)計(jì)和實(shí)施恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序，以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。為了保證結(jié)論的合理性，注冊會計(jì)師必須獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，因此不能僅依靠委托方或被審計(jì)單位提供的資料。
其三，《審計(jì)報(bào)告》獲取證據(jù)的方法多樣。從操作手段方面看，審計(jì)人員審計(jì)除采取技術(shù)手段獲取證據(jù)外，還可以采取各種非技術(shù)手段來完成審計(jì)任務(wù)。如詢問、檢查、觀察、函證、重新計(jì)算、重新執(zhí)行和分析程序。尤其是詢問，注冊會計(jì)師可以書面或口頭方式，向被審計(jì)單位內(nèi)部或外部的知情人員獲取財(cái)務(wù)信息和非財(cái)務(wù)信息，并對答復(fù)進(jìn)行評價(jià)。這就意味著《審計(jì)報(bào)告》中的審計(jì)意見可以將言詞證據(jù)作為輔助證據(jù)加以利用。
其四，《審計(jì)報(bào)告》的審計(jì)意見類型多樣。根據(jù)中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1501號和1502號，審計(jì)報(bào)告通說分為無保留意見、保留意見、否定意見、拒絕表示意見等幾種類型。無保留意見指的是審計(jì)人員對被審計(jì)單位的會計(jì)報(bào)表，依照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求進(jìn)行審查后確認(rèn)，確認(rèn)被審計(jì)單位采用的會計(jì)處理方法遵循了會計(jì)準(zhǔn)則及有關(guān)規(guī)定；會計(jì)報(bào)表反映的內(nèi)容符合被審計(jì)單位的實(shí)際情況；會計(jì)報(bào)表內(nèi)容完整，表達(dá)清楚，無重大遺漏；報(bào)表項(xiàng)目的分類和編制方法符合規(guī)定要求，因而對被審計(jì)單位的會計(jì)報(bào)表無保留地表示滿意。保留意見就是對被審計(jì)單位所提供的賬務(wù)報(bào)表的某一部分有不同看法，但是對整份報(bào)表的意見還是比較客觀表述了企業(yè)賬務(wù)情況。否定意見就是對被審計(jì)單位所提供的賬務(wù)報(bào)表有完全不同的看法，此報(bào)表不能客觀反映企業(yè)賬務(wù)情況。拒絕表示意見就是注冊會計(jì)師對被審計(jì)單位所提供的賬務(wù)報(bào)表與相對應(yīng)的賬務(wù)情況無法發(fā)表意見。整體上說，從最優(yōu)排序就是“無保留意見”＞“保留意見”＞“否定意見”＞“拒絕表示意見"。
二、《審計(jì)報(bào)告》能作為刑事訴訟證據(jù)嗎？
通常，《審計(jì)報(bào)告》會以書證、鑒定意見、司法會計(jì)鑒定報(bào)告的形式出現(xiàn)在法庭，但是不能據(jù)此認(rèn)為所有的《審計(jì)報(bào)告》都能成為刑事訴訟證據(jù)�！秾徲�(jì)報(bào)告》若想成為刑事訴訟證據(jù)，必須符合證據(jù)條件。只有符合證據(jù)條件的《審計(jì)報(bào)告》才能夠作為刑事訴訟證據(jù)。
根據(jù)《刑事訴訟法》第五十條，可以用于證明案件事實(shí)的材料，都是證據(jù)。據(jù)此，證據(jù)是由所包含的事實(shí)與外在的呈現(xiàn)形式的有機(jī)統(tǒng)一。陳瑞華教授稱之為“證據(jù)載體”與“證據(jù)事實(shí)”的有機(jī)統(tǒng)一。
因此，《審計(jì)報(bào)告》形式上若有一定的外在表現(xiàn)形式，且內(nèi)容能證明案件的事實(shí)即可作為刑事訴訟證據(jù)。值得注意的是，證明案件的事實(shí)該并不是案件的真實(shí)情況，其既可以是肯定案件的事實(shí)，也可以是否定案件的事實(shí)，既可以是證明案件事實(shí)的某一部分，也可以是證明案件事實(shí)的全過程。
需要審查《審計(jì)報(bào)告》的內(nèi)容是否與案件事實(shí)有關(guān)，如果《審計(jì)報(bào)告》和案件事實(shí)毫無關(guān)系，不能證明與定罪量刑事實(shí)有關(guān)，則不能作為本案的證據(jù)使用。如僅僅是沒有司法鑒定資格的會計(jì)師事務(wù)或沒有司法鑒定資質(zhì)的注冊會計(jì)師所出具的《審計(jì)報(bào)告》，則屬于證據(jù)材料，而非證明案件事實(shí)的證據(jù)。因?yàn)榇朔N《審計(jì)報(bào)告》只能為案件承辦人全面了解案情提供幫助作用，其本身不能證實(shí)任何與案件有關(guān)的事實(shí)，不屬于證明案件事實(shí)的證據(jù)種類范疇。
《審計(jì)報(bào)告》因跨越了專業(yè)的范疇，而為辯護(hù)律師所困惑，本文通過對《審計(jì)報(bào)告》的分析，指明了《審計(jì)報(bào)告》作為刑事訴訟證據(jù)的條件和范圍。至于作為刑事訴訟證證據(jù)使用的《審計(jì)報(bào)告》的證據(jù)屬性究竟如何，筆者將在下文繼續(xù)探討。
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